政府会计准则下设备研制类科研项目固定资产的

会计论文 2020-04-14 09:56112未知xhm
  政府会计准则下设备研制类科研项目固定资产的会计处理包含确认、计量、记录、报告四个环节。本文从设备研制类科研项目固定资产的研制过程出发,分析其成本构成,探讨准则中存在的疑难之处,并结合案例对会计处理中可能遇到的问题提出处理建议。

  一、设备研制类科研项目固定资产的研制

  设备研制类科研项目是基于对关键技术和满足科研仪器设备的需求,有独到的设计思想、切实可行的技术方案和明确的验收指标,能够产出实用的科研仪器设备的项目。设备研制项目并不是简单的改造升级,而是在现有技术基础上满足对仪器设备需求的创新性工作。
  (一)研制方式
  根据承担单位是否可以独立完成仪器设备研制,一般可以将设备研制的科研项目划分为独立研制与联合研制两类。由一个单位自己完成仪器设备的研制工作,并能够利用研制出的仪器设备进行科学研究的项目为独立研制科研项目;由使用单位提出研制需求与关键技术指标,制作单位作为项目合作单位完成设备的试制与测试工作,研制完成设备所有权一般归属于使用单位的项目属于联合研制项目。两种研制方式主要区别在于是否是项目承担单位独立完成项目的研制与试制。部分设备研制类项目承担单位虽然在研制期间会委托其他单位协助分析测试或者开发非主要部件、模块,但该方式与联合研制的主要区别在于外协单位是否直接影响了仪器设备的研制思路、标准、技术路线。外协单位通常是依据项目承担单位的图纸或要求完成生产或测试工作,工作的结果通过反馈至项目承担单位后间接影响仪器设备的研制与试制。明确该区别对于后续会计处理中的费用化或是资本化是十分重要的。
  (二)研制成本的构成
  设备研制类科研项目与一般的科研项目在预算的编制、调剂使用及验收等方面并没有太大差异。以Y研究所承担的中国科学院仪器设备研制项目为例,预算科目包括设备费、材料费、测试化验加工及计算分析费、燃料动力费、差旅/会议/国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费及其他支出十个大类。其中,设备费包含购置设备费、研制设备费、设备改造与租赁费三个子类。由于设备研制类科研项目在申请立项时已经初步具备了仪器设备研制研制的技术基础,与基础科学研究项目相比,研究路线变更可能性较小,因此不设置不可预见费。

  二、设备研制类科研项目固定资产确认时点的选择

  根据《政府会计准则第3号———固定资产》(财会[2016]12号)规定,固定资产在满足“(一)与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体;(二)该固定资产的成本或者价值能够可靠地计量”两项条件时予以确认。在满足固定资产定义的前提下,对研制成功的仪器设备的服务潜力和经济利益流入的判断是选择固定资产确认时点的重要依据。一般来说,在经过内部或外部独立的第三方的测试,研制设备基本达到预定指标时,可以认为满足了上述第一条要求,对已发生成本进行归集,根据合同规定估计应付未付金额及可能发生的直接费用后转入固定资产。在经过正式项目验收后,调整原来的暂估值。

  三、设备研制类科研项目固定资产初始成本的计量

  (一)计量基础
  根据设备研制类科研项目研制成本是否直接构成目标产品划分为目标成本和过程成本两类。计入项目考核主要任务研制设备活动属于目标活动,发生的直接构成项目考核任务设备的成本归集为目标成本。不构成项目考核主要任务,而是为项目考核主要任务的完成而发生的成本属于过程成本。以某检测仪的研制项目为例,该项目的考核指标明确了所研制设备需要具备何种性能,达到何种指标。构成检测仪所需要的材料、劳务费等属于目标成本,在发生时先通过各个成本费用类科目进行归集与分摊,在达到转为固定资产条件时转出。为制作构成检测仪的重要零件(如探针、探头)所研制的模具等,满足固定资产的确认条件时,直接确认为其他固定资产,固定资产的购置价款与发生的可直接归属于该项资产的直接费用分类为过程成本。
  在仪器设备的研制过程中,可能会伴随产生专利权、非专有技术等无形资产,如果此类无形资产的成本能够可靠计量,则单独确认为无形资产,如果成本不能可靠计量,则直接计入研制仪器设备的目标成本。设备的研制过程中发生总体性费用(如专家咨询费),如果无法区分目标活动或过程活动,难以归类为目标成本或过程成本,则可以选用固定的分摊标准(如材料费+差旅费+劳务费等直接费用)在各种活动中分摊,也可以选择直接计入过程成本。
  对研制的仪器设备作为固定资产入账时,区分过程成本与目标成本是为了符合谨慎性与配比性原则。由于固定成本的存在,导致单个(批)研制出的仪器设备分摊的固定成本较大,单位成本与工厂批量化生产的成本相比较高。在采用成本加成的定价策略下,如果将研制过程中发生的所有成本均计入固定资产初始成本,则可能会导致产生的账面价值虚高。区分成本性状后,目标成本计入固定资产的初始入账价值,以减少账面价值与市场价值的差异。过程成本计入无形资产或费用化处理,计入无形资产的成本根据其价值消耗、转移方式,通过估计该无形资产可产生价值期间的生产总量等信息进行摊销。特别说明的是对成本性态的划分,并不产生实际会计记录,而只是财务管理与固定资产初始成本计量的辅助手段。
  (二)成本计量
  在确认研制固定资产的成本计量基础后,自行研制的固定资产成本计量相对比较简单:对归集的成本进行区分,将目标成本增加为固定资产入账价值,同时,减记已经计入成本的金额。根据合作协议或其他约定,联合研制的仪器设备等固定资产的所有权一般属于应用单位。使用单位在确认该固定资产成本时,应以取得确凿的证据为基础,尤其是合作单位与成本相关的会计资料。合作单位如果为企业,应首先统一会计政策。使用单位财务人员、资产管理人员要与合作单位对口管理部门进行必要的沟通,充分了解合作单位在会计处理时做出的估计,尤其是重大会计估计的背景、依据、出发点与影响。
  在设备研制类科研项目固定资产的初始计量时,财务人员可以适度参考同类产品市场价格。如根据账面发生成本,在区分目标成本与过程成本后,上述检测仪目标成本为235000元。但是国外进口该产品价格仅为15000元,此时财务人员应借鉴第三方专家意见,分析检测仪目标成本价格与市场价格存在较大差异(一般为30%)的原因。如国外进口产品的主要赢利点并不集中于初次购买,而是在于初次购买后探针等耗材的定期更换,销售策略带来的价格差异不影响成本确认。国外进口产品如果享受了该出口国的价格补贴(如为抢占重要战略市场),或是财政支持(比如涉及民生类检测仪器),其价格并不能真实反映该商品价值,因此对此类因素也不做过多考虑。在分析其原因时,较为可靠的一种方法是对比较双方的性能打分,如果不是因为技术领跑或功能齐全导致价格的差异,排除政治因素及销售策略的影响,则财务人员需要考虑在一致性与可比性的前提下适度提高固定资产初始计量中的目标成本标准,将非必要目标成本重分类为过程成本。
  对于存在金额较大的弃置费用(如环境恢复、地质恢复等)的固定资产,在考虑未来获得国家政策补贴等因素后,将弃置费用计入固定资产的初始成本。如弃置费用发生时间超过3年,建议选用合适的折现率(一般为同期国债利率)进行折现。

  四、固定资产的后续计量

  研制设备的后续计量主要涉及到固定资产的折旧、更新改造与处置。
  (一)折旧方法的选择
  政府会计准则规定的固定资产折旧方法有两种:年限平均法和工作量法。建议在确定固定资产使用年限时考虑预计实现服务潜力或提供经济利益的期限、预计到有形损耗和无形损耗、法律或类似规定对资产使用的限制等因素。由于设备研制类科研项目设备需求往往是为了解决国家战略问题或重大民生问题、科研问题而产生的,其实现服务的潜力或经济利益的方式有时难以有效衡量。此时就需要财务人员在充分调查研究的基础上,积极与设备的研制人员联系,确定该固定资产的价值创造方式是通过自身的消耗将价值转移在新产品中,还是在科学研究中解决某单一或者某一类问题。对于通过自身消耗将价值转移至其他产品的,可以根据价值转移的方式选择折旧方法。为科学研究而研制的仪器设备,建议一般采用年限平均法进行折旧。(上接第49页)
  某单位研制出的海水检测仪,其主要的损耗在于使用时探针受到的腐蚀,并且探针是检测仪的主要部件。在该检测仪加入设备共享后,其价值创造方式主要为消耗探针,而人员差旅费及其他的费用耗用较少。因此该单位财务人员可以向科研人员索要相关探针的损耗数据,并请其估计探针的使用次数,根据工作量法进行折旧。如果该海水检测仪研制后,每次损耗低值易耗的普通探针,或者每次检测对探针的损耗微小,但作为该检测仪的主要组成部分,其主板关键零件芯片采用的是获得一定期限授权的方式得到的,则可以选用直线法进行折旧。
  (二)更新改造的会计处理
  政府会计准则在固定资产准则第三章第十条规定了在原有固定资产基础上的改扩建及修缮后的固定资产价值,是在原固定资产账面价值基础上加上改扩建修缮支出,扣除被替换部分账面价值确定的。在实际的操作中,部分更新改造只是对某一模块进行维修维护或者更新,并不能使得该设备产生经济利益的方式产生变化。参照企业会计准则处理:符合资本化条件的计入资产成本,并扣除替换部分的账面价值;不符合资本化条件的(如正常的停机维护,更换易损件)作为费用化处理。此种处理方式符合实质重于形式的原则,并且能使仪器设备的账面价值更准确地反映其经济价值。更新改造期间是否计提折旧,应考虑该设备在更新改造期间是否可以继续使用或者部分使用。
  (三)处置的会计处理
  研制类科研项目形成的仪器设备的处置一般为出售、报废、对外投资、捐赠等。在处置时,均对固定资产账面价值予以转销,出售、报废的固定资产账面价值转入当期费用,因投资产生的固定资产评估价值与账面价值的差额计入当期收入或费用。出售报废的固定资产账面价值转入当期费用会导致当期费用或收入的增加,而该增加并不是因为实际资金收付产生的,因此在财务分析时应单独予以考虑。




53学术论文网 Copyright @ 53论文网 All Rights Reserved. 版权所有


友情链接: WMS仓储管理系统 北京财经网 宁夏质量体系认证 一对一辅导班加盟 热变形维卡试验机 磁浮子液位计 北京文学网 天津文学网 上海文学网 重庆文学网 石家庄文学网 沈阳文学网 哈尔滨文学网 层流送风天花 均相反应器 十六烷基三甲基氯化 恒温恒湿试验箱 船舶电缆 进口细胞株 延庆文学网 普宁文学网 石嘴山文学网 鹤岗文学网 乐昌文学网 新竹文学网

在线客服系统